En esta nota comentamos el contenido esencial de la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 2024 (núm. Resolución 82/2024)  en la que se resuelve una cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia:  dirimir si, en el caso de una ordenanza fiscal, reguladora de la tasa por el servicio de recogida, eliminación o tratamiento de residuos sólidos urbanos, el principio de equivalencia exige la determinación previa del volumen de residuos generados por cada actividad sujeta a gravamen para el cálculo de la cuota tributaria.

La Ordenanza del Ayuntamiento de Algeciras, objeto del presente recurso, fija el importe de la tarifa por remisión a los grupos existentes en el Impuesto de Actividades Económicas, aplicando un incremento según la superficie del local y un coeficiente corrector en función de la categoría de la vía pública donde esté ubicado el local. Es importante hacer notar que dicha Ordenanza se aprobó antes de la entrada en vigor de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular

Los recurrentes alegan que la tarifa de la tasa de residuos establecida para los hoteles, objeto del presente recurso, es desproporcionada respecto de la prevista para las viviendas y que, en realidad, dicha tarifa se basa en su capacidad para generar ingresos y no en su capacidad de generación de residuos.

El Tribunal analiza si existe motivación de los parámetros del tributo y, más en particular, del reparto de tales costes con relación a los distintos contribuyentes desde una perspectiva de proporcionalidad, equivalencia y de capacidad económica.

Sobre el contenido de la memoria económico-financiera y la exigencia de motivación

El Tribunal reitera su doctrina previa:

“Conforme a una interpretación consolidada y reiterada de este Tribunal Supremo -entre otras, sentencia de 25 de junio de 2015, rec. 1424/2013, ECLI:ES:TS:2015:2925, que evoca la sentencia de 20 de febrero de 2009 (rec. cas. 5110/2006, ECLI:ES:TS:2009:3055- “la Memoria económico-financiera ha de contener todas las precisiones y justificaciones del desarrollo articulado de la Ordenanza Fiscal, de modo que de su lectura se desprenda no sólo cual es el coste real o previsible del servicio en su conjunto, o, en su defecto, el valor de la prestación recibida, sino además la justificación razonada que ha llevado a la determinación, en su caso, de los criterios de cuantificación de la cuota para la elaboración de las liquidaciones, debiendo contener la explicación procedente que justifique el cumplimiento de los principios tributarios a los que hace referencia el art. 31.1 de la CE y al resto del ordenamiento jurídico. Esos requisitos de contenido de la Memoria justificativa del acuerdo de imposición y de la Ordenanza Fiscal, tienen como finalidad establecer la motivación que llevó a la Entidad Local a ejercer la potestad reconocida en los arts. 15 y 20.1 del TRLHL, en cuanto al establecimiento de tasas, para tratar de asegurar que se ajustan, no solamente a los parámetros del art. 24 del TRLHL, sino también al resto del ordenamiento jurídico y, por tanto, se ha de justificar, aunque sea de modo aproximado, que la fijación de los elementos para la determinación de la cuota tributaria, en el caso de que se establezcan, resultan respetuosos con los principios de igualdad, justicia tributaria y, en su caso, capacidad contributiva. Con ello se trata de impedir que el establecimiento de las tasas y, por ende, el ejercicio de la potestad de establecerlos y regularlos resulte arbitrario o, lo que es lo mismo, inmotivado

Sobre la exigencia de determinar los residuos, como “elemento básico y previo”, que debe integrarse en la memoria financiera. ¿Debe tratarse de una determinación global o individualizada del residuo generado por el productor? Análisis a la luz del régimen de la Ley 22/2011 y de la Ley 7/2022

El TS dispone que “no cabe duda que la delimitación, cómputo o medición de los residuos atendiendo a los distintos factores que los generan no es una opción, sino que constituye un elemento básico y previo que debe tener el oportuno reflejo en la memoria financiera o en el estudio técnico-económico, a efectos de garantizar no solo la determinación del coste, sino los criterios de imputación y distribución entre los ciudadanos sobre la base de los expresados criterios de capacidad económica, equivalencia y proporcionalidad”.

Pese a lo establecido por el artículo 11 de la Ley 7/2022, que configura la tasa o prestación patrimonial no tributaria en materia de residuos de competencia local, el TS resuelve que “no cabe afirmar que el principio de “quien contamina paga” requiriese a tenor de la normativa vigente a la fecha del devengo de la tasa, que el servicio de recogida, eliminación o tratamiento de residuos sólidos urbanos respondiera a un sistema de pago por generación (“pay-as-you-throw”), como el que implanta la nueva Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (LRSCEC), “BOE” núm. 85, de 9 de abril”.

Continúa el TS indicando que “este precepto [art. 11, Ley 7/2022], que otorga un plazo de tres años a los municipios para adaptarse a los nuevos mandatos de la Directiva (UE) 2018/851 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 30 de mayo, por la que se modifica la Directiva 2008/98/CE, sobre los residuos y la Directiva 2019/904, de 5 de junio, relativa a la reducción del impacto de determinados productos de plástico en el medio ambiente, resulta muy ilustrativo y en la comparativa con la normativa anterior -específicamente, con el artículo 11 de la ley 22/2011- arroja diferencias evidentes a los efectos del presente recurso. De entrada -como hemos apuntado-, atendiendo a la normativa aplicable en el momento del devengo de la tasa, no resultaba exigible que el Ayuntamiento estructurase la ordenanza fiscal de la tasa por el servicio de recogida de residuos, sobre la base de un sistema de pago por generación de residuos de modo que imponga a los productores de residuos una tasa, según la cantidad real de residuos generados, en los términos de la nueva Ley 7/2022”.

“Conviene insistir [continúa el TS] que, en este momento, no corresponde evaluar la tasa bajo el parámetro de las nuevas exigencias introducidas a través de la Directiva 2018/851 y de la Ley 7/2022 en lo que atañe a la determinación previa del volumen de residuos generados -por generación- respecto de cada actividad individualmente considerada”.

A sensu contrario cabría decir que, la aprobación de una ordenanza fiscal que defina la tasa de residuos, tras la entrada en vigor de la Ley 7/2022, debe responder a un sistema de pago por generación. El TS parece entender que este sistema supone la imposición de una tasa “según la cantidad real de residuos generados”; lo que supone una “determinación previa del volumen de residuos generados -por generación- respecto de cada actividad individualmente considerada”.

Esto es un elemento de especial interés dada las dudas que se han planteado sobre la exigencia de que las tasas respondan a este modelo; cuestión distinta de la exigencia jurídica, son las dificultades no menores que ello puede llegar a plantear a las entidades locales, que no hayan asumido modelos de alta eficiencia (puerta a puerta, contenedores “inteligentes”), que permitan “desanonimizar” la entrega de residuos por los productores de residuos de competencia local. Además, el TS parece dar a entender que, tras la aprobación de la Ley 7/2022, no es suficiente con una determinación general y global de los residuos generados, sino que es precisa la determinación previa individualizada del volumen real de residuos generados por los productores. Veremos como evoluciona esta doctrina.

Sobre el juicio de validez de un modelo de tasa, al que no se le aplica la Ley 7/2022, y basado en los criterios de la categorización de la actividad económica (por remisión al IAE), de superficie del local o de categoría de la vía pública en que se ubique el local

Las consideraciones anteriores son de espacial interés sobre la interpretación del artículo 11 de la Ley 7/2022 y las exigencias que deberá cumplir las tasas municipales de residuos en atención a este nuevo modelo de pago por generación. Con todo, como hemos dicho, el TS indica que la ordenanza objeto de recurso fue adoptada antes de la entrada en vigor de la Ley 7/2022, por lo que no puede ser parámetro de legalidad para juzgar su validez.

Partiendo de esta premisa el TS analiza si es válida la categorización de la actividad económica (por remisión al IAE), y la utilización de criterios referidos a la superficie del local o a la categoría de la vía pública en que se ubique el local, como criterios genéricos reveladores de la capacidad económica. Veamos los siguientes extractos de la sentencia:

“Sin embargo, debemos constatar si los criterios recogidos en la ordenanza permiten cuantificar, siquiera sea de forma indirecta, el volumen de residuos, atendiendo a la categoría de actividades; si sintonizan con el principio de que quien contamina paga y, en definitiva, si sirven, a efectos de la distribución de la carga tributaria, a los principios de capacidad económica, equivalencia y proporcionalidad.

(…)

A nuestro juicio, la remisión a la regulación del IAE no resulta per se, motivo suficiente para concluir que la regulación de la tasa resulte incoherente pues, aunque sea por remisión, permite conocer al contribuyente las cuantías que se aplican según actividades. La técnica de la remisión ha sido avalada, entre otras, en nuestra sentencia de 12 de noviembre de 2020, rec. 3637/2019, ECLI:ES:TS:2020:3883, a propósito de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local de las instalaciones de transporte de energía eléctrica, gas, agua e hidrocarburos que se remitía a la Orden EHA/3188/2006 y a la ponencia de valores del municipio.

Además, resulta razonable fijar la tarifa en función de las actividades de los alojamientos y locales, ya que la producción de residuos es diferente precisamente según el modelo de actividad con el que nos encontremos.

En definitiva, desde esta perspectiva, la metodología incluida en la tasa -por remisión a la clasificación de las actividades existentes en el IAE- no resulta ajena al principio de quien contamina paga”.

El TS analiza la validez de un criterio corrector referido a la superficie de los locales:

“En segundo lugar, no cabe afirmar que se infrinjan los principios de capacidad económica y de proporcionalidad por la circunstancia de que la tasa se determine a través de un coeficiente corrector aplicable a la tarifa, según la superficie de los locales. No parece ilógico que una mayor superficie del local genere un mayor volumen de residuos ante una misma actividad, sin que existan indicios que permitan refrendar una conclusión diferente. En este sentido, la sentencia de 27 de noviembre de 2012, rec. 989/2010, ECLI:ES:TS:2012:7454, a propósito de la tasa de los residuos urbanos que derivan de establecimientos sanitarios, considera que el criterio de cuantificación utilizado no podía tacharse de ilógico por tener en cuenta la superficie y las distintas cuotas de generación de residuos.

También se analiza la validez de un criterio corrector referido a la situación del local:

“En tercer lugar, tampoco se presenta como irracional discriminar la tarifa atendiendo a un coeficiente de situación del local, calculado por remisión al mismo coeficiente aplicable en el IAE, coeficiente de situación reconocido con relación al IAE en el artículo 87 del TRLHL a efectos de ponderar la situación física del local dentro de cada término municipal (sentencia del Tribunal Supremo de 19 de marzo de 2007, rec. 6169/2001, ECLI:ES:TS:2007:1865) y que al proyectarse sobre la tasa que nos ocupa -recordemos lo dicho sobre la indefinición de criterios a los efectos de la distribución conforme a la capacidad económica- racionaliza de forma objetiva el reparto de la carga tributaria.

Las características de cada actividad y el propio establecimiento en el que se desarrolle son indicadores de la capacidad económica, tenidos en cuenta al fijar las tarifas correspondientes a cada uno de los epígrafes. Por su parte, el coeficiente de situación reflejaría el respeto al principio de capacidad económica y proporcionalidad desde otra perspectiva que, en este caso, sería la ubicación del local en el municipio (mayor valor catastral, mayor número de servicios públicos de los que se beneficia, incremento de las dificultades de acceso y circulación en zonas céntricas…)

La sentencia de 5 de junio de 2009, rec. 3440/2003, ECLI:ES:TS:2009:5497, enfatiza -desde la perspectiva del IAE- que la categoría de las calles, como reflejo de capacidad económica, ha de motivarse por los Ayuntamientos, atendidos criterios de justicia social, comprensibles para los contribuyentes. En concreto, se apuntó allí que, “como las categorías de las calles son el elemento fundamental para la aplicación de los índices de situación, es claro que deberán establecerse aquéllas en función de los rendimientos netos medios presuntos que obtengan las empresas según las calles, de manera que una técnica fiscal depurada podría incluso desembocar en distintas clasificaciones de categorías de calles, según actividades, pues es innegable, por ejemplo, que para los despachos profesionales (Abogados, Notarios, Médicos, etc.) rigen criterios valorativos distintos que para las actividades comerciales.

En definitiva, el TS se pronuncia sobre la validez de los criterios indicados de la siguiente forma:

“Recapitulando, en el presente asunto, la remisión a la regulación del IAE para aplicar el coeficiente de situación no resulta irracional, pues ya en su configuración se ha debido tener en cuenta los principios de capacidad económica y proporcionalidad (respecto del IAE, sentencia de 20 de junio de 2014, rec. 1665/2012, ECLI:ES:TS:2014:2982), sin que, por lo demás, se ofrezcan argumentos que permitieran rebatir la correcta clasificación de las vías en orden al principio de capacidad económica y proporcionalidad. Por otra parte, la delimitación por actividades, la superficie de los locales y su concreta ubicación, permiten una evaluación indirecta del volumen de residuos, pero no su determinación previa y exacta para cada actividad o contribuyente; no obstante, dicha circunstancia no determina la invalidez de la Ordenanza por cuanto no constituía una exigencia ni desde la perspectiva del principio de equivalencia ni a tenor de la legislación vigente en el momento en el que la tasa se devengó”.

A sensu contrario, el TS parece indicar que una Ordenanza fiscal que defina la tasa de residuos, una vez entrada en vigor la Ley 7/2022, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, debe basarse en una evaluación de los residuos generados, de modo que se lleve a cabo una “determinación previa y exacta para cada actividad o contribuyente”. Habrá que esperar a futuros pronunciamientos de los Tribunales para entender y precisar el alcance de la doctrina fijada por el TS, con relación a las implicaciones del artículo 11 de la Ley 7/2022. En todo caso, puede intuirse un marco jurídico tendente a la necesidad de una motivación reforzada de la tasa en la memoria financiera, a la luz del principio de quien contamina paga y de las exigencias del artículo 11 de la ley estatal, así como a la necesidad de avanzar hacia modelos de alta eficiencia (puerta a puerta y “contenedores inteligentes”), definidos como prioritarios por la misma norma, que permitan la identificación de los generadores.

El TS fija la siguiente doctrina, con relación a la justificación de una ordenanza fiscal que define la tasa de residuos, y a la que no se le aplica la Ley 7/2022:

“El volumen de residuos y el coste de su eliminación o tratamiento constituyen elementos básicos de la tasa por el servicio de recogida, eliminación o tratamiento de residuos, de manera que deben tener el oportuno reflejo en la memoria financiera, a los efectos de garantizar no solo la determinación del coste, sino los criterios de imputación y distribución entre los contribuyentes sobre la base de los principios de capacidad económica, equivalencia y proporcionalidad.

No obstante, atendiendo a la normativa aplicable en el momento del devengo de la tasa [no aplicación de la Ley 7/2022], el principio de equivalencia no exige la determinación previa e individualizada del volumen de residuos generados por cada actividad sujeta a la tasa por el servicio de recogida, eliminación o tratamiento de residuos sólidos urbanos a los efectos del cálculo de la cuota tributaria.”